执行新收入准则后，如何区分“应收账款”与“合同资产”？

导读

2017年，新收入准则颁布后，从2018年起分步实施，目前上市公司都已经执行了新准则。对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则，即从元月1日起，所有执行会计准则的企业都要执行新收入准则。

执行新准则后，税会差异将大大增加，为了帮助大家应对新准则的变化，弊号将陆续刊发相关文章，敬请关注！

上期，我们聊了“合同负债“与“预收账款”,今天我们就一起来分析下“合同资产”科目如何处理？与应收账款有何差异？

01

什么是合同资产？

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

02

如何确认合同资产？

企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记“合同资产””或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入” “其他业务收入”等科目；

企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记“合同资产”。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

案例1：

2×18 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，合同价款为 2 000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当 A、B 两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 2 000 元的合同对价。
假定 A 商品和 B 商品构成两项履约 义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至 A 商品和 B 商品的交易价格分别为 400 元和 1 600 元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，甲公司将 A 商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付 B 商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付 A 商 品而有权收取的对价 400 元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：
(1) 交付 A 商品时：借：合同资产 400         贷：主营业务收入    400 (2) 交付 B 商品时：       借：应收账款 2 000       贷：合同资产    400          主营业务收入     1 600 从本例可以看出，合同资产相当于应收账款的过渡科目，只有取得确定的“无条件收款权”后，合同资产才能转为应收账款。
企业的经济活动以合同契约为基础，新收入准则全面体现契约精神，充分考虑合同的具体约定。经济活动的复杂性，使得合同的履行状态就纷繁复杂引入“合同资产“科目，能够在会计分期核算的假设下合理地衡量合同履行的进度。

03

合同资产和应收账款有啥区别？

区别一：是否可以无条件收款？

应收款项代表的是无条件收回对价的权利，即企业仅仅通过时间流逝即可以收款。合同资产并不无条件收款权，该权利除了时间流逝以外，还取决于其他条件，如：履行合同中的其他履约义务，才能收取相应的合同对价。如：施工企业被扣留的质保金应通过“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。

案例2：

企业与客户签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务。甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

借：合同资产 1130

贷：主营业务收入——销售设备 1000

           应交税费——待转销项税额 130

（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

借：应收账款 1239

应交税费——待转销项税额 130贷：合同资产 1130      主营业务收入——销售安装服务 100       应交税费——应交增值税（销项税额）130       应交税费——应交增值税（销项税额）9

区别二：是否存在履约风险？

应收账款因为可以无条件收款，因此，仅承担信用风险，无其他风险。

合同资产因为承担履约义务，因此，除了信用风险以外，还承担着履约风险。

因此，合同资产的风险要大于应收账款。

合同资产的减值的计量按照金融工具准则的要求进行会计处理。新金融工具准则下，合同资产和应收账款如何计提减值，我们下回分解。

区别三：是否含税？

合同资产是为收取款项的权利，为含税金额；这个和合同负债不同，财政部答复，合同负债不含税。

应收账款包括收取的款项和税款，为含税金额。

值得注意的是，合同结算为不含税金额。

案例3

甲例2：甲建筑公司，某月账务处理如下：（单位：万元）

　　（1）按照完工进度结转收入与成本：

　　　　借：合同结算——收入结转 1200

　　    贷：主营业务收入 1200

　　借：主营业务成本 900

　　     贷：合同履约成本 900

　　（2）与甲方结算合同价款1000万元

　　　　借：应收账款 1090

　　   贷：合同结算——价款结算 1000　　          应交税费——应交增值税（销项税额）90

04

合同资产如何列报？

依据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。
同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

　　企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

　　资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

某上市公司2020年一季度报表

05

首次执行新收入准则如何衔接？

财政部2020年12月11日答复：问：已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）的企业，在首次执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，是否需要对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失进行追溯调整？
答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（以下简称“新收入准则”）的规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。因此，企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

小结一下

对合同资产的理解与把握，应从新收入准则理念出发，深刻理解履约义务。

一是识别合同单项履约义务是前提。即，符合收入确认条件，才有可能被确认为“合同资产”或“应收账款”；按照履约进度确认收入而匹配的权利叫“合同资产“。

二是判断是否具有无条件收款权是关键。只有在没有任何履约等其他风险，能够无条件收款时，才能确认为“应收账款”。

元月1日起就要执行新收入准则了，各位小主要对未履行完成的合同进行梳理，对相关应收款项进行重分类。

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